№ 6, февраль 2009

Выберите номер:

Работа в Минске, законодательство республики беларусь, аналитика

Подоходный налог и налоговые вычеты в 2009 году

Рубрика «Налогообложение»

Ю.А. Веремейко, юрист

С 1 января 2009 г. вступил в силу Закон Республики Беларусь
от 13 ноября 2008 г. № 449-З, которым внесены очередные изменения в законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Изменениям и дополнениям подвергся и Закон Республики Беларусь от 21 декабря 1991 г. № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон о подоходном налоге).
Стандартные налоговые вычеты
Напомним, что ранее нормами ст. 13 Закона о подоходном налоге было предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 5 данного Закона плательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
 в размере одной базовой величины за каждый месяц налогового периода;
 в размере двух базовых величин на каждого ребенка до восемнадцати лет и (или) каждого иждивенца за каждый месяц налогового периода;
 в размере десяти базовых величин за каждый месяц налогового периода (для отдельных категорий плательщиков).
В 2009 г. норма п. 1 ст. 13 Закона о подоходном налоге претерпела существенные изменения и теперь предусматривает, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 5 данного Закона плательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:
 в размере 250 000 руб. в месяц при получении дохода в сумме, не превышающей 1 500 000 руб. в месяц;
 в размере 70 000 руб. в месяц на каждого ребенка до восемнадцати лет и (или) каждого иждивенца;
 в размере 350 000 руб. в месяц (для отдельных категорий плательщиков).
В первую очередь необходимо отметить, что теперь размер вычетов зафиксирован в твердой сумме и не зависит от размера базовой величины, как это было ранее. Причем если размер вычетов во втором и третьем случаях соответствует размеру ранее применявшихся (2 базовые - 70 000 руб. и 10 базовых - 350 000 руб.), то размер первого из указанных вычетов существенно возрос: теперь он составляет 250 000 руб., что приблизительно соответствует 7 базовым величинам, т.е. размер вычета увеличился более чем в 7 раз. Это обусловлено тем, что теперь вычет выполняет не только социальную функцию, но и функцию дифференциации уровня налоговой нагрузки плательщиков, получающих различные доходы.
С учетом таких правил на сегодняшний день фактически имеют место две ставки: фиксированная - в размере 12 % и плавающая - в размере до 10 % от суммы дохода, которая применяется в отношении доходов, размер которых не превышает 1 500 000 руб.

Пример 1
Работник получил за январь 2009 г. заработную плату в размере 300 000 руб. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, составит 6000 руб., или 2 % от суммы дохода (300 000 - 250 000 × 12 %).
Пример 2
Работник получил заработную плату за январь 2009 г. в ­размере 1 500 000 руб. Сумма налога, подлежащего уплате, составит 150 000 руб., или 10 %.
Пример 3
Работник в январе 2009 г. получил доход в размере 2 000 000 руб.,
а в феврале - 3 500 000 руб. Сумма налога, подлежащего уплате в отношении дохода, полученного в январе, составит 240 000 руб., или 12 %, а в феврале - 420 000 руб., или также 12 %.

Иными словами, на сегодняшний день сохранен дифференцированный подход к налогообложению различных по размеру доходов. При этом, с одной стороны, упрощен расчет налога, т.к. при налогообложении применяется не прогрессивная шкала, а единая ставка в размере 12 %, а с другой - предусмотрен различный порядок определения налоговой базы для доходов, не превышающих 1 500 000 руб. и превышающих эту сумму.
На практике может возникнуть вопрос, в каких случаях плательщик сохраняет право на получение вычета в размере 250 000 руб., в частности, должен ли доход работника быть менее 1 500 000 руб. либо может равняться 1 500 000 руб.
С учетом положений подп. 1.1 ст. 13 Закона о подоходном налоге плательщик имеет право на вычет в размере 250 000 руб. при получении дохода в сумме, не превышающей 1 500 000 руб. ­в месяц.

Пример 4
Работнику за январь 2009 г. начислен доход в размере 1 500 000 руб. Налоговая база при исчислении подоходного налога в таком случае уменьшается на сумму стандартного налогового вычета в размере 250 000 руб. и составит 1 250 000 руб., а сумма подоходного налога - 150 000 руб.

Определенные сложности могут возникнуть при исчислении суммы в размере 1 500 000 руб., которая позволяет реализовать право на получение стандартного налогового вычета в размере 250 000 руб. Так, неясно, следует ли учитывать при исчислении данной суммы премии, надбавки и т.п.
В данном случае необходимо исходить из того, что все суммы, начисленные работнику за выполненную работу, учитываются при исчислении рассматриваемого предела (1 500 000 руб.).

Пример 5
Должностной оклад работника ООО составляет 1 300 000 руб. Кроме того, ему начислена премия в размере 300 000 руб.
Предоставляется ли работнику в указанной ситуации стандартный налоговый вычет, в частности, учитывается ли премия при расчете дохода в размере 1 500 000 руб., который позволяет получить вычет?
Стандартный налоговый вычет в размере 250 000 руб. предоставляется в том случае, если общая сумма дохода не превышает 1 500 000 руб. При определении этой суммы учитываются все доходы работника, начисленные нанимателем, в т.ч. и суммы премий, надбавок. Соответственно, в рассматриваемом примере работник не вправе использовать стандартный налоговый вычет в размере 250 000 руб., т.к. его доход составил 1 600 000 руб., что превышает 1 500 000 руб.

В данном случае необходимо понимать, что речь идет не о трудовых правоотношениях, а о налоговых, поэтому категории и понятия трудового права применяться не могут. При определении предела учитываются именно реально получаемые работником доходы, а не его тарифная ставка (должностной оклад).

Пример 6
Работник ООО работает на условиях неполного рабочего дня - 0,5 ставки. Размер полной ставки по занимаемой им должности составляет 1 550 000 руб.
Следует учитывать, что Закон о подоходном налоге не преду­сматривает зависимости права на получение вычета от того, на каких условиях работает физическое лицо. Если доход плательщика не превысил указанную в ст. 13 данного Закона величину (1 500 000 руб.), плательщик имеет право на вычет в размере 250 000 руб. При этом тот факт, что физическое лицо работает неполный день, для целей предоставления вычета не имеет никакого значения.

Определение налоговой базы и применение вычетов без учета нарастающего итога довольно часто не позволяют работнику реализовать право на получение вычета в случаях, когда он, казалось бы, должен иметь на него право.
Так, во многих организациях выплата премий осуществляется на квартальной основе. В таком случае по итогам квартала работник может получить доход, существенно превышающий ежемесячный. Иными словами, его среднемесячный доход может и не превышать сумму в 1 500 000 руб., но в отдельных месяцах превышение будет иметь место. В таком случае плательщик будет лишен возможности получить вычет в размере 250 000 руб.

Пример 7
Работник ООО получает заработную плату в размере 1 250 000 руб. При этом раз в три месяца он получает премию в размере 300 000 руб. Таким образом, его заработок в этот месяц превышает 1 500 000 руб. При этом средний заработок работника ниже 1 500 000 руб.
С учетом положений Закона о подоходном налоге при осуществлении вычетов учитывается размер ежемесячно получаемого плательщиком дохода. В связи с этим работник, несмотря на то что его среднемесячный доход менее 1 500 000 руб., не сможет реализовать право на получение стандартного налогового вычета в размере 250 000 руб. в тех календарных месяцах, в которых размер его дохода превысил 1 500 000 руб.

Практически каждый наниматель в течение года увольняет либо принимает на работу сотрудников. В связи с этим могут возникнуть вопросы, каким образом следует применять стандартные налоговые вычеты в таких ситуациях. В частности, может ли работник, принятый на работу в течение года и ранее не работавший, воспользоваться правом на получение вычетов.
Ранее п. 2 ст. 13 Закона о подоходном налоге было предусмотрено, что установленные стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты. Кроме того, стандартные налоговые вычеты должны были предоставляться плательщику за каждый месяц года с начала налогового периода, включая время работы по договорам гражданско-правового характера. При наличии перерывов в работе (службе, учебе) стандартные налоговые вычеты предоставлялись ­налоговым агентом, являющимся новым местом основной работы (службы, учебы) плательщика, с начала налогового периода по письменному заявлению плательщика на основании справки о доходах, выданной в порядке, указанном в подп. 2.3 ст. 24 Закона о подоходном налоге, и трудовой книжки. При отсутствии трудовой книжки в письменном заявлении плательщика указывалась причина ее отсутствия. При отсутствии указанной справки стандартные налоговые вычеты предоставлялись с месяца заключения трудового или гражданско-правового договора, а при расторжении трудового или ­­гражданско-правового договора и заключении нового договора в течение одного месяца - с месяца, следующего за месяцем его заключения.
С 1 января 2009 г. данные нормы исключены из Закона о подоходном налоге. Поэтому, учитывая положения ст. 20 данного Закона, можно сделать вывод о том, что за те месяцы, в которых плательщик не работал, ему не могут предоставляться вычеты.
В частности, белорусские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 20 Закона о подоходном налоге, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 данного Закона, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Указанные белорусские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и Законом о подоходном налоге.
Согласно п. 2 ст. 20 Закона о подоходном налоге исчисление и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 9 и 21 данного Закона.
При этом п. 3 ст. 20 Закона о подоходном налоге предусмотрено, что исчисление налога применительно ко всем доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные п. 1 и 4 ст. 18 данного Закона, производится налоговыми агентами ежемесячно. При определении размера налоговой базы из начисленного дохода вычитаются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в периоде, за который исчисляется налог, в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона о подоходном налоге.

Пример 8
Физическое лицо принято на работу в ООО в феврале 2009 г. В январе 2009 г. данное физическое лицо нигде не работало, что подтверждается трудовой книжкой.
При выплате дохода за февраль налоговый агент при расчете налоговой базы учитывает стандартный налоговый вычет в размере 250 000 руб. Не использованный в январе вычет на февраль не переносится.

Однако если по каким-либо причинам стандартный налоговый вычет не был предоставлен плательщику в отдельных месяцах, в которых он являлся работником данного налогового агента и имел на него право, такое право может быть реализовано.

Пример 9
Бухгалтер ООО допустила ошибку и не предоставила сотруднику стандартный налоговый вычет в размере 250 000 руб. за январь 2009 г., несмотря на то что он имел на него право.
Плательщик, имеющий право на вычет, который по каким-либо причинам не был использован, может воспользоваться им позднее. При этом необходимо учитывать нормы ст. 25 Закона о подоходном налоге, согласно которым излишне удержанные налоговым агентом суммы налога засчитываются им в уплату предстоящих платежей налога либо возвращаются по заявлению плательщика.
В случае прекращения налоговым агентом выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора, расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине) налоговым агентом производится возврат излишне удержанного налога по заявлению плательщика.
Возврат плательщику излишне удержанных сумм налога производится за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с возмещением этих расходов за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона о подоходном налоге объектом налогообложения признаются доходы, полученные плательщиками. При этом не указано, что конкретно признается доходом. Можно предположить, что в качестве доходов следует рассматривать все, что получено физическим лицом.
Пункт 2 ст. 3 данного Закона предусматривает, что объектом налогообложения не признаются отдельные доходы, перечисленные в этом пункте. Следует отметить, что Закон о подоходном налоге именует такие суммы доходами, т.е. они не являются объектом, но при этом рассматриваются как доходы.
В то же время, по мнению автора, суммы доходов, перечисленные в п. 2 ст. 2 данного Закона, не должны приниматься во внимание при определении предельной суммы дохода в размере 1 500 000 руб., которая позволяет реализовать право на получение стандартного налогового вычета.

Пример 10
Работнику коммерческой организации начислена заработная плата за январь 2009 г. в размере 1 450 000 руб. Кроме того, в этом же месяце организация оплатила стоимость обучения работника в системе повышения квалификации в сумме 320 000 руб.
В рассматриваемом случае при исчислении подоходного налога работник имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 250 000 руб.

Помимо доходов, перечисленных в п. 2 ст. 2 Закона о подоходном налоге, которые не признаются объектом налогообложения, есть еще и доходы, которые являются объектом, но не облагаются налогом ввиду освобождения (перечислены в ст. 12 данного ­Закона). В этом случае также возникает вопрос, следует ли учитывать их при расчете предела в размере 1 500 000 руб., который позволяет реализовать право на вычет в размере 250 000 руб.
По мнению автора, данные доходы также не должны учитываться при определении размера дохода для целей применения стандартного налогового вычета. Это обусловлено тем, что вычеты имеют определенную социальную направленность, т.е. в некоторой степени выполняют функцию льгот. Автор полагает, что плательщик должен иметь возможность реализовать право на получение каждой из этих льгот в отдельности, т.к. они имеют разный целевой характер и различные основания применения. Кроме того, учесть льготируемые в соответствии со ст. 12 Закона о подоходном налоге суммы доходов при расчете предельной суммы в 1 500 000 руб. можно только в том случае, если доходы выплачивает налоговый агент, являющийся местом основной работы плательщика. В тех же случаях, когда плательщик получает доходы, освобождаемые от налогообложения, от иного лица, например от нанимателя, у которого он работает по совместительству, он получит вычет, несмотря на то что его доходы превышают 1 500 000 руб.
Однако не исключен и другой подход, согласно которому при расчете предела в 1 500 000 руб., позволяющего реализовать право на вычет в размере 250 000 руб., следует учитывать освобождаемые в соответствии со ст. 12 Закона о подоходном налоге от налогообложения доходы. При этом предлагается исключать из этой суммы командировочные и другие компенсационные выплаты. В то же время данный подход также не базируется на нормах указанного Закона, что может вызвать определенные проблемы при его применении.
В связи с этим автор полагает, что при исчислении предельной суммы в 1 500 000 руб. было бы правильнее включать в нее только облагаемые доходы работника и не учитывать доходы, не признаваемые объектом, а также освобождаемые от налого­обложения.
Некоторые налоговые агенты задаются вопросом, будет ли указанный предел в 1 500 000 руб. уменьшать другие вычеты, на которые имеет право плательщик, например социальные. В данном случае вычеты не могут уменьшать доход.

Пример 11
Работник организации получил в январе 2009 г. доход в размере 1 800 000 руб. При этом он использует право на социальный налоговый вычет в размере 400 000 руб., т.к. обучается на платной основе.
При расчете подоходного налога необходимо исходить из того, что плательщик не имеет права на получение стандартного налогового вычета в размере 250 000 руб. Облагаемая налоговая база, соответственно, составит 1 400 000 руб. (1 800 000 - 400 000), а сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, - 168 000 руб.

Стандартные вычеты плательщикам, имеющим детей
Работникам, имеющим детей и (или) иждивенцев, предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 70 000 руб. в месяц на каждого ребенка до восемнадцати лет и (или) каждого иждивенца.
В данном случае необходимо учитывать, что предельная сумма дохода в 1 500 000 руб. при определении наличия права на такой вычет не учитывается, т.е. плательщик будет иметь право на вычет в размере 70 000 руб. при любом доходе.

Пример 12
Работник коммерческой организации с иностранными инвестициями имеет двоих детей в возрасте до 18 лет. Заработная плата работника составляет 7 800 000 руб. в месяц.
При определении налоговой базы плательщик имеет право на получение вычета в размере 140 000 руб. (70 000 × 2).

Необходимо учитывать, что Закон о подоходном налоге определяет, какие лица для целей применения вычета относятся к иждивенцам. В частности, ими признаются:
 несовершеннолетние, на содержание которых по решению суда или по распоряжению физического лица удерживаются суммы в размере, не меньшем предусмотренного для взыскания алиментов, - для родителя этих несовершеннолетних, выплачивающего указанные суммы;
 физические лица, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, - для супруга (супруги), а при его (ее) отсутствии - для физического лица, в установленном порядке признанного родителем ребенка, из доходов которого по решению суда или по распоряжению физического лица удерживаются суммы на содержание данного иждивенца в размере, не меньшем предусмотренного для взыскания алиментов. В случае, когда в таком отпуске при наличии родителей (родителя) находится физическое лицо из числа лиц, определенных Кодексом Республики Беларусь о браке и семье, не являющееся родителем ребенка и не имеющее супруга (супруги), оно признается иждивенцем для одного из родителей ребенка;
 студенты и учащиеся дневной формы обучения старше восемнадцати лет, получающие среднее, первое высшее, первое среднее специальное или первое профессионально-техническое образование, - для их родителей;
 несовершеннолетние, над которыми установлены опека или попечительство, - для опекунов или попечителей этих несовершеннолетних.
Таким образом, в случае если плательщик осуществляет расходы на содержание ребенка или иного лица, но такой ребенок (лицо) в соответствии с Законом о подоходном налоге не может быть признан(о) иждивенцем, плательщик не сможет получить налоговый вычет в размере 70 000 руб.

Пример 13
У жены работника коммерческой организации есть ребенок от прежнего брака, т.е. работник не является отцом этого ребенка, хотя они проживают вместе и он содержит и жену, и ребенка.
В рассматриваемом случае работник организации не признается родителем ребенка, при этом последний не относится и к иждивенцам данного работника. Таким образом, работник не имеет права на получение стандартного налогового вычета в размере 70 000 руб.
Право на вычет может реализовать действительный отец ребенка, если он не лишен родительских прав.

Стандартный налоговый вычет в размере 70 000 руб. предоставляется с месяца рождения ребенка, установления опеки, попечительства или появления иждивенца и сохраняется до конца месяца, в котором ребенок достиг восемнадцатилетнего возраста либо был объявлен полностью дееспособным, студенты и учащиеся дневной формы обучения, получающие среднее, первое высшее, первое среднее специальное или первое профессионально-техническое образование, окончили обучение, физическое лицо перестало быть иждивенцем, а также до конца месяца, в котором наступила смерть ребенка или иждивенца, прекращены опека, попечительство.
Стандартный налоговый вычет предоставляется обоим родителям (за исключением родителей, лишенных родительских прав), родителям-воспитателям в детских домах семейного типа, приемным родителям, вдове (вдовцу), одинокому родителю, опекуну или попечителю, на содержании которых находятся ребенок и (или) иждивенец.
Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям установленный стандартный налоговый вычет предоставляется в размере 140 000 руб. на каждого ребенка в месяц. Одинокими родителями признаются мать (отец), не состоящая (не состоящий) в браке, имеющая (имеющий) ребенка, сведения об отце (о матери) которого записаны в книге записей актов ­о рождении по указанию матери (отца); родитель, если второй родитель ребенка умер. Предоставление стандартного налогового вычета в таком размере вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак. В случае расторжения ими брака и при отсутствии усыновления ребенка предоставление стандартного налогового вычета в таком размере возобновляется с месяца, следующего за месяцем его расторжения.
Родителям, имеющим трех и более детей в возрасте до восемнадцати лет (многодетные семьи) или детей-инвалидов в возрасте до восемнадцати лет, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере 140 000 руб. на каждого ребенка в месяц.
Как и в случае со стандартным налоговым вычетом в размере 250 000 руб., плательщик может использовать право на вычет в размере 70 000 руб. только в тех месяцах, в которых он работал у данного налогового агента и получал доходы.
Если работник не получил в каком-либо месяце дохода либо получил его в размере, недостаточном для реализации права на вычет, данное право не переносится на последующие месяцы.
Так, согласно ст. 20 Закона о подоходном налоге белорусские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Республике Беларусь, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 20 данного Закона, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 Закона о подоходном налоге.
В соответствии же с п. 3 ст. 20 данного Закона исчисление налога применительно ко всем доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные п. 1 и 4 ст. 18 Закона о подоходном налоге, производится налоговыми агентами ежемесячно с учетом положений настоящей статьи. При определении размера налоговой базы из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, ­действовавших ­в периоде, за который исчисляется налог, в соответствии с п. 1 ст. 13 указанного Закона.
Кроме того, необходимо учитывать, что с 1 января 2009 г. налоговая база определяется ежемесячно, а не нарастающим итогом, как это было ранее. Так, согласно ст. 5 Закона о подоходном налоге для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, установленные п. 1, 4 и 5 ст. 18 данного Закона, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, применяемых в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 13-16-3 Закона о подоходном налоге.
Таким образом, если в каком-то месяце плательщик не получал доходов, он не сможет реализовать право на получение стандартных налоговых вычетов ни в этом месяце, ни в последующих месяцах календарного года.

Пример 14
Физическое лицо работает в ООО. У него есть двое несовершеннолетних детей. С 1 по 15 января 2009 г. физическое лицо было отправлено в отпуск без сохранения заработной платы по инициативе нанимателя в связи с временной приостановкой работ. Затем до конца января работник находился в отпуске без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам.
В связи с этим работник не использовал право на получение стандартных налоговых вычетов.
В феврале работнику начислен доход в виде заработной платы в сумме 1 200 000 руб. Необходимо учитывать, что в таком случае работник не сможет воспользоваться правом на перенос вычета на февраль, т.е. работник реализует право на получение вычетов только за февраль.

Порядок реализации права на стандартные налоговые вычеты
С 2009 г. существенно изменился порядок предоставления стандартных налоговых вычетов. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона о подоходном налоге установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) ­плательщика на основании документов, подтверждающих его право на такие налоговые вычеты.
Прежняя норма, предусматривающая, что при отсутствии места основной работы (службы, учебы) вычеты предоставляются плательщику налоговым агентом по письменному заявлению плательщика при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению плательщика с указанием причины ее отсутствия, исключена из Закона о подоходном налоге и не применяется.

Пример 15
Работник организации работает на условиях неполного рабочего времени и получает заработную плату в размере 200 000 руб. У него есть ребенок в возрасте 7 лет. Указанная организация является для работника местом основной работы. Кроме того, данное физическое лицо работает по совместительству, при этом доход превышает указанную сумму и составляет 350 000 руб.
В рассматриваемом случае стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику по месту основной работы. Подоходный налог в таком случае не удерживается. С учетом того, что доход работника составляет всего 200 000 руб., а размер стандартных налоговых вычетов, которыми он может воспользоваться, равен 320 000 руб., данный работник не сможет полностью реализовать право на получение вычета - остаток неиспользованного вычета составит 120 000 руб. При этом указанный остаток не переносится на следующий месяц.
Реализовать право на вычет в полном объеме по другому месту работы плательщик не вправе, т.к. Закон о подоходном налоге не предусматривает такой возможности.

В то же время в некоторых случаях, когда налоговые вычеты, по определению, не должны предоставляться, работник может воспользоваться ими. Например, это может происходить при получении дохода от нескольких налоговых агентов.

Пример 16
Физическое лицо работает в ООО и одновременно - по совместительству в другой коммерческой организации. Общий доход работника из двух источников превышает 1 500 000 руб., однако в ООО доход составляет 1 200 000 руб.
В таком случае плательщик может реализовать право на вычет по месту основной работы, т.е. в ООО, несмотря на то что его общий доход от двух источников превышает предельную величину в размере 1 500 000 руб.

В данном случае необходимо учитывать, что Закон о подоходном налоге не содержит ответа на вопрос, каким образом предоставляются стандартные налоговые вычеты при получении работником доходов, превышающих 1 500 000 руб., от нескольких источников. Если доходы, полученные работником по месту основной работы, не превышают 1 500 000 руб., что удовлетворяет условию, указанному в подп. 1.1 ст. 13 данного Закона, но в то же время общий доход работника с учетом суммы дохода, полученного от работы по совместительству, превышает 1 500 000 руб., необходимо определить, требуется ли учитывать доходы, полученные от источника, не признаваемого местом основной работы, при определении размера дохода, позволяющего работнику реализовать право на вычет.
Закон о подоходном налоге с учетом изменений и дополнений, вступивших в силу с 1 января 2009 г., не предусматривает исчисления совокупного дохода плательщика и расчета налоговой базы с определением нарастающего итога. Так, в соответствии со ст. 5 данного Закона при определении налоговой базы учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Если из дохода плательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
С учетом таких положений, несмотря на определенную противоречивость данного подхода, следует согласиться с тем, что Закон о подоходном налоге позволяет работнику реализовать право на стандартный налоговый вычет в размере 250 000 руб. в том случае, когда его доход, полученный по месту основной работы, не превысил 1 500 000 руб. в календарный месяц. Доходы, полученные работником из иных источников, при этом не учитываются, т.к. данным Законом не предусмотрен порядок определения налоговой базы в виде совокупного дохода.
Однако может быть воспринят и иной подход. Если исходить из того, что плательщик несет ответственность за правомерность исчисления и уплаты подоходного налога, можно было бы возложить на него обязанность самостоятельно определять доход с целью последующего определения наличия права на получение стандарт­ного вычета в размере 250 000 руб.
В то же время до тех пор, пока в Законе о подоходном налоге не будут четко определены указанные правила, возложить такие обязанности на плательщика не представляется возможным.
Новые правила предоставления стандартных налоговых вычетов (только по месту основной работы) могут «существенно ударить» по тем плательщикам, которые не имеют места основной работы, но при этом получают доходы. К таким плательщикам можно отнести физических лиц, выполняющих работы по договорам подряда, возмездного оказания услуг, получающих доходы по авторским договорам, процентные доходы при предоставлении займов и т.д.
Данная проблема обусловлена тем, что с 2009 г. из Закона о подоходном налоге исключена норма, согласно которой в тех случаях, когда в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты плательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 13 данного Закона, по окончании налогового периода на основании налоговой декларации (расчета) и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных ст. 13 настоящего Закона.
С 2009 г. лица, не имеющие места основной работы, несмотря на получение доходов и обязанность уплачивать подоходный налог, не могут реализовать право на получение стандартных налоговых вычетов.

Пример 17
Физическое лицо, нигде не работающее по трудовому договору, получает доходы по договору подряда. У него есть трое несовершеннолетних детей.
В данном случае плательщик не может реализовать право на стандартные налоговые вычеты, и весь полученный доход будет подлежать налого­обложению.

Отсутствие права реализовать право на стандартные налоговые вычеты по окончании налогового периода на основании налоговой декларации (расчета) и документов, подтверждающих право на такие вычеты, может не позволить плательщику реализовать право на них и в тех случаях, когда у него имеется место основной работы. Например, если недостаточно налоговой базы для реализации данных вычетов или работник не работал в каком-либо из календарных месяцев и не получал в связи с этим доходов.

Пример 18
Работник коммерческой организации проработал лишь часть года (с января по март 2009 г.). При этом его заработная плата составляла 600 000 руб. в месяц. Помимо заработной платы плательщик получил доходы по авторским договорам в размере 5 200 000 руб. от источника, не являющегося его местом работы.
У работника есть трое несовершеннолетних детей. Формально плательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов за каждый месяц в размере 670 000 руб., т.е. в размере 8 040 000 руб. за весь 2009 г.
В то же время, с учетом новых правил Закона о подоходном налоге, плательщик сможет получить вычеты лишь в размере 1 800 000 руб.

Социальный вычет
В соответствии с подп. 1.1 ст. 14 Закона о подоходном налоге при определении размера налоговой базы согласно п. 3 ст. 5 данного Закона плательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной плательщиком в течение налогового периода за свое обучение в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, а также на погашение кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов по просроченным кредитам и просроченным процентам, займам), фактически израсходованных им на получение первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования.
Вычету подлежат также суммы, уплаченные плательщиком, состоящим в отношениях близкого родства, за обучение близкого родственника, плательщиком-опекуном (плательщиком-попечителем) - за обучение своих подопечных, в т.ч. бывших подопечных, достигших восемнадцатилетнего возраста, в учреждениях образования Республики Беларусь при получении ими первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, и суммы расходов, произведенных указанными плательщиками по погашению кредитов банков Республики Беларусь, займов, полученных от белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов по просроченным кредитам и просроченным процентам, займам), фактически израсходованных ими на получение первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования.
Необходимо учитывать, что с 2009 г., в случае если в налоговом периоде социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1.1 ст. 14 Закона о подоходном налоге, не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Пример 19
Работник в течение 2009 г. получил доходы в сумме 5 800 000 руб. При этом им было уплачено за собственное обучение 6 500 000 руб., и он получил право на социальный налоговый вычет.
В 2009 г. работник не уплачивает подоходный налог, а остаток неиспользованного вычета в сумме 3 700 000 руб. (с учетом использования стандартных налоговых вычетов в сумме 3 000 000 руб.) переносится и может быть использован в 2010 г.

Несмотря на то что норма о переносе вычетов на следующие налоговые периоды является действующей, применять ее можно только в отношении доходов и вычетов, право на которые возникло после 1 января 2009 г. То есть остатки неиспользованных социльных налоговых вычетов, право на которые возникло в 2008 г. и ранее, не переносятся на 2009 г. и последующие годы.
С 2009 г. введен новый социальный налоговый вычет. В част­ности, в соответствии с подп. 1.2 ст. 14 Закона о подоходном налоге плательщик вправе воспользоваться вычетом в сумме, не превышающей двух базовых величин за каждый месяц налогового периода и уплаченной плательщиком в качестве страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее пяти лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов.
Такой социальный налоговый вычет предоставляется при подаче плательщиком следующих документов:
 копии договора страхования;
 документов, подтверждающих фактическую оплату страховых взносов.
Документы, подтверждающие фактическую оплату страховых взносов, должны содержать информацию о фамилии, имени, отчестве плательщика, сумме и дате оплаты, назначении платежа. В случае если документы не содержат указанных реквизитов, к ним прилагается справка получателя платежа, скрепленная печатью, в которой должна быть отражена недостающая информация.
С 2009 г. в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона о подоходном налоге социальные налоговые вычеты предоставляются плательщикам по месту основной работы (службы, учебы), а при отсутствии места основной работы (службы, учебы) - при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода.

Пример 20
Плательщик подоходного налога не планирует работать по трудовому договору в течение 2009 г. В то же время в этот период он обучался на платном отделении высшего учебного заведения и имел доходы, облагаемые подоходным налогом. В связи с тем что у него отсутствовало место работы, он не смог воспользоваться правом на социальный налоговый вычет по месту работы.
Плательщик может воспользоваться правом на получение социального налогового вычета при представлении налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании 2009 г.
Пример 21
Физическое лицо работает в ООО на условиях неполного рабочего времени. Его ежемесячный заработок составляет 280 000 руб. Кроме того, физическое лицо ежемесячно получает доходы от работы по совместительству у двух иных нанимателей в общей сумме 550 000 руб., которые также облагаются подоходным налогом.
За обучение в 2009 г. физическое лицо обязано уплатить более 5 000 000 руб. С учетом этого по месту работы, т.е. в ООО, физическое лицо смогло использовать вычет в неполном размере.
Не по месту основной работы в 2009 г. вычет использоваться не может.
Физическое лицо не имеет возможности использовать право на вычет и при подаче налоговой декларации по итогам 2009 г., т.к. Закон о подоходном налоге преду­сматривает возможность использования вычета при подаче декларации лишь в случае, если у плательщика имеется место основной работы.
В то же время плательщик не лишается права на использование вычета в полном объеме. В этом случае остаток социального налогового вычета переносится на последующие налоговые периоды до полного его использования. 

Проблемы применения стандартных налоговых
вычетов при изменении места основной работы

Применение новых правил исчисления налоговой базы (без определения нарастающего итога), с учетом того что с 2009 г. налоговая база исчисляется как доход, полученный плательщиком за ­календарный месяц, вызывает определенные трудности и при определении права на получение вычетов в случае изменения места основной работы в течение одного календарного месяца.
Согласно п. 2 ст. 13 Закона о подоходном налоге стандартные налоговые вычеты предоставляются плательщику нанимателем по месту основной работы (службы, учебы) плательщика.
Ранее налоговая база при работе по основному месту работы исчислялась нарастающим итогом. При этом новый наниматель исчислял доходы плательщика, а также производил их ­налого­-­обложение, исполняя обязанности налогового агента, с начала календарного года, учитывая суммы дохода, полученные от прежних нанимателей, суммы подоходного налога, удержанные ими, а также предоставленные работнику стандартные налоговые вычеты, что подтверждалось соответствующей справкой.
Как уже было отмечено выше, с 2009 г. в соответствии со ст. 20 Закона о подоходном налоге исчисление налога применительно ко всем доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные п. 1 и 4 ст. 18 данного Закона, производится налоговыми агентами ежемесячно. При этом при определении размера налоговой базы из начисленного дохода вычитаются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в периоде, за который исчисляется налог, согласно п. 1 ст. 13 названного Закона.
Таким образом, возникают противоречия.
С одной стороны, ст. 13 Закона о подоходном налоге преду­сматривает, что плательщик имеет право на стандартные налоговые вычеты в определенных статьей размерах в месяц, что позволяет предположить, что вычет может использоваться только один раз. Такой подход представляется оправданным и логичным.
С другой стороны, ст. 20 Закона о подоходном налоге преду­смотрено, что при определении размера налоговой базы из начи­сленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в периоде, за который исчи­сляется налог, согласно п. 1 ст. 13 данного Закона, т.е. каждый налоговый агент может или даже должен произвести вычеты. С учетом этого работнику, изменившему место основной работы в течение одного календарного месяца, вычеты будут предоставлены двумя налоговыми агентами.
В Законе о подоходном налоге ничего не сказано о том, каким образом поступать в такой ситуации. По мнению некоторых специалистов, вычет в такой ситуации может предоставляться дважды.
Данная позиция может быть обоснована с учетом того, что противоречия и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу плательщика. Несмотря на то что подобная норма отсутствует в Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), ее отражение можно найти в иных актах. Например, в соответствии с подп. 1.2 Директивы ­Президента ­Республики Беларусь от 27 декабря 2006 г. № 2 «О мерах по дальнейшей дебюрократизации государственного аппарата» в целях дальнейшей дебюрократизации государственного аппарата, улучшения работы с гражданами государственным органам, их должностным лицам при принятии решений, затрагивающих права и законные интересы граждан, следует неукоснительно соблюдать требования законодательства, не допускать их произвольного толкования и «отсебятины» при применении. В случае неясности или нечеткости предписаний правового акта решения должны приниматься исходя из максимального учета интересов граждан.
В то же время такой подход однозначно нельзя признать правильным, т.к. в этой ситуации стандартный налоговый вычет применяется в разном размере для одной и той же категории плательщиков. Критерии, лежащие в основе возникновения права на получение стандартных налоговых вычетов, универсальны для всех плательщиков: для стандартного налогового вычета в размере 70 000 руб. критерием является наличие детей (иждивенцев), для вычета в размере 350 000 руб. - участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, статус ветерана ВОВ, инвалидность и другие критерии, перечи­сленные в подп. 1.3 ст. 13 Закона о подоходном налоге; вычет в размере 250 000 руб. могут получить любые лица, в случае если их доход не превышает установленного данным Законом размера в 1 500 000 руб.
Представляется, что это единственные критерии, которые могут влиять на факт возникновения права на вычет, и факт изменения места основной работы в течение календарного месяца не может быть отнесен к ним никоим образом. Можно с уверенностью сказать, что предоставление всех указанных стандартных налоговых вычетов в двойном размере за один месяц тем плательщикам, которые в течение месяца меняли место работы, не являлось целью законодателя. Данный пробел не должен быть причиной возникновения права на дополнительную сумму вычета, тем более что такая дополнительная возможность получения вычета стимулирует далеко не положительные тенденции (перемену места работы).
Существует мнение, что плательщики не будут специально увольняться, чтобы получить дополнительный вычет, однако это лишь предположение. Более того, не исключены и случаи увольнения с последующим трудоустройством в течение одного календарного месяца к тому же нанимателю. Как следует поступать налоговым агентам в таких ситуациях?
 Отдельные наниматели полагают, что решением данной проблемы может являться увольнение работника только последним днем календарного месяца. Однако не всегда и не у всех есть возможность реализовать такое решение. Работник имеет право отказаться увольняться таким образом, особенно если он может расторгнуть трудовой договор по собственному желанию или по требованию.
Согласно другому мнению вычет в таком случае предоставляется только предыдущим налоговым агентом, т.е. тем налоговым агентом, который увольняет плательщика. Новый же наниматель, выступая налоговым агентом, обязан отказать плательщику в предоставлении вычета. По мнению автора, это такая же крайность, как и бесспорное предоставление повторного вычета в течение одного календарного месяца, и данный подход также неверен, т.к. в таком случае плательщик может быть лишен права на использование вычетов.

Пример 22
Работник ООО имеет двоих несовершеннолетних детей. Он уволился 6 января 2009 г. При увольнении ему начислена и выплачена заработная плата в размере 450 000 руб. Подоходный налог не удерживался, т.к. плательщик имеет право на стандартные налоговые вычеты в общей сумме 390 000 руб. (250 000 + 70 000 + 70 000). В таком случае он использовал лишь часть предоставленного ему налоговым законодатель­ством вычета. Остаток составляет 345 000 руб.
На новом месте работы по итогам работы за январь работнику начислен
заработок в размере 950 000 руб., чего вполне достаточно для реализации права
на остаток вычета, не использованного на прежнем месте работы.

Лишение плательщика права на получение вычета на новом месте работы в такой ситуации не оправдано ни с логической, ни с правовой точек зрения, т.к. Закон о подоходном налоге не содержит положений о том, что право на получение вычета может быть использовано только по прежнему месту работы.
Каким же образом следует поступать налоговому агенту в такой ситуации? К сожалению, однозначного ответа на данный вопрос не существует. В таком случае целесообразнее предоставить вычеты повторно, чем лишить их плательщика, имеющего на них право.
С другой стороны, более правильным представляется иной подход. Так, не исключено применение стандартных налоговых вычетов на новом месте основной работы с учетом предоставленных прежним налоговым агентом сумм вычетов. Информация об их размере может быть предоставлена самим плательщиком. Ведь в соответствии с п. 4 ст. 24 Закона о подоходном налоге использование плательщиком права на освобождение доходов от налогообложения и (или) на получение налоговых вычетов при отсутствии у него оснований, установленных данным Законом, влечет ответственность, установленную законодательными актами за неуплату или неполную уплату плательщиком сумм налогов, сборов (пошлин).
Исходя из положений данной нормы можно сделать вывод о том, что плательщик несет ответственность и при наличии возможности должен самостоятельно контролировать правильность применения вычетов. Разумеется, в Республике Беларусь большинство плательщиков, работающих по найму, не привыкли к такой мысли и вряд ли будут ее приветствовать, т.к. ранее все обязанности за них выполнялись налоговым агентом. В то же время если вести речь о минимизации обязанностей налоговых агентов, упрощении процедур расчета налоговой базы и подоходного налога, такая «плата» со стороны плательщиков представляется вполне оправданной за право на получение вычетов.
В заключение следует отметить, что, по мнению автора, каждый из вышеперечисленных подходов имеет определенные недостатки и не находит однозначного подтверждения в Законе о подоходном налоге. Данная проблема может быть разрешена окончательно лишь путем внесения соответствующих изменений в Закон о подоходном налоге, которые позволят урегулировать правила предоставления стандартных налоговых вычетов.